内部控制运行的有效性对财务报表审计风险的影响

摘 要：咖啡逐渐成为了现代生活中比较受上班一族喜欢的一种饮品，因此咖啡行业的竞争环境也日趋白热化。内部控制的存在主要是为了改善合法企业的经营环境以及提高它们的经济效益。科学有效的内部控制，能够保证这些企业的总体战略的顺利实施，保证企业的运行能够更加稳健。瑞幸咖啡在其完全失效的内部控制体系下，使得其承担审计业务的事务所安永承担了巨大的审计风险。如果在瑞幸咖啡的内部控制有效的運行的前提下，也会使得安永的财务报表审计风险降低许多。

关键词：内部控制;财务报表审计;审计风险;瑞幸咖啡

一、内部控制的运行

1972 年，美国审计准则委员会（ASB）发布的《审计准则公告》对内部控制提出了如下定义：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。”一般来说内部控制主要包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五大要素。在我国由于内部控制缺失导致的财务舞弊、公司破产事件也时有发生。

2017年10月瑞幸咖啡第一家咖啡店开业，虽然业务在中国开展，但在中国注册的都是子公司，母公司是在英国海外领地开曼群岛注册的。瑞幸咖啡经美国证交会注册，于2019年5月17日在纳斯达克挂牌上市，法律上是外国公司经外国证券监管机构注册在外国交易所上市，中国证监会并无直接管辖权。瑞幸咖啡成为了迄今为止从上市到IPO最快的公司。

瑞幸咖啡在销售业务中通过大量折扣、优惠券、首次免费等方式吸引客户，在采购业务中通过发行可转债筹资8.65亿元，用以发展 “无人零售的模式”，这种模式需要购买的咖啡机来自关联方王百因公司。瑞幸咖啡通过在关联方王百因公司购买咖啡机的方式套取现金。因此瑞幸咖啡在销售业务、采购业务、以及在货币资金业务的内控流程设计上都存在很大缺陷。瑞幸咖啡开店一般选取黄金地段，人流量比较密集，通常这些地方的租金是非常高，其运营成本也就比较高，在开店初期一般都是亏损经营。由于瑞幸咖啡采用的是“线上+线下”的销售模式，受到很多上班族的欢迎。但是，网上下单有利于其随意捏造财务和运营数据，夸大门店的每日订单量、每笔订单包含的商品数、每件商品的净售价，从而营造单店盈利的假象。又通过虚构广告支出交易，先将现金转出，之后再转入公司并将其体现在收入中。通过虚构其他小食品的销售额来掩盖单一门店实际上的经营亏损。这一系列的全业务流程造假，说明瑞幸咖啡内部控制机制没能够有效运行，而是基本上形同虚设。

2020年4月2日瑞幸咖啡迫于压力发布公告称，已经成立特别委员会进行内部调查，初步调查报告显示从 2019 年Q2-Q4期间虚增了22亿元销售额，相关的费用和支出也相应虚增，比如虚增了广告费支出150%。2019 年前三季度，瑞幸咖啡主营业务收入为 29.29 亿元，而2019年全年虚增了22 亿元的营业收入，已经占前三季度总的主营业务收入的75%。瑞幸咖啡自2019年5月17日登陆纳斯达克上市到2020年5月19日收到了纳斯达克要求摘牌的通知，刚好是一个周年。从最初的上市首日的50美元/股，到一年后的5月20日的2美元/股，市值由120亿美金，蒸发到仅剩5亿美金。

二、财务报表审计

著名的四大事务所之一的安永承接了瑞幸咖啡全部的审计工作。安永从上市之前就接手了瑞幸咖啡的全部前期的审计工作，就截至2018年12月31日止年度的合并财务报表审计而言，安永发现了瑞幸咖啡在财务报告内部控制方面的两个重大缺陷。按照美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）制定的准则的定义，“重大缺陷”是指对财务报告的内部控制存在缺陷或缺陷的组合，这两个重大缺陷是：1.公司缺乏足够的会计和财务报告人员，2.他们在应用美国公认会计原则和证券交易委员会（SEC）规则方面不具备必要的知识和经验，缺乏与美国公认会计原则和美国证券交易委员会报告要求相适应的财务报告政策和程序。瑞幸咖啡以正在执行一些措施为借口，以解决已经查明的重大弱点和不足。

在财务报表审计中，尽管存在着一些异常的事项，但是安永还是出具了无保留意见的审计报告。

（一）存货异常

2019年下半年，瑞幸咖啡的收入比上半年大幅度的上升，但是与之对应的存货却储备非常低，存货总额2019年一季度末的1.89亿元到了二季度末的2.32亿元，但是到了三季度末的时候反而下降到了2.13亿元。存货的周转天数也由55天到41天再到28天，三个季度连续下降。对于处于不断扩张门店的瑞幸咖啡来说，正常的情况下肯定会增大其咖啡等原料的存货储备量，而实际上存货却在减少，并且存货的周转速度过快，这些都是一些异常数据。这些异常现象并没有引起安永事务所的警觉，反而引起了浑水公司的兴趣。浑水公司不看凭证，不看账簿，不看财务报告，就是根据瑞兴的对外公布的数据，分析其商业模式，分析其客流，推算其产品的成本和利润。按照瑞幸前期的亏损，必然会有舞弊的动机这样一个出发点，去大胆求证。安永则是依赖于审查瑞幸咖啡提供的账簿等资料，审计过程中忽视了对企业商业模式的风险评估，仅从公司内部提供的报表角度出发，限制了审计的视野。而且过度依赖瑞幸咖啡提供的数据和材料。

（二）利润异常

瑞幸咖啡2019年的Q1-Q3的营业收入分别是4.79亿元、9.09亿元和15.42亿元，收入在大幅度上升，但是营业利润分别是-5.27亿元、-6.9亿元和-5.91亿元。亏损在减少，但是收入的增幅是比较巨大的，这个通过对瑞幸单价与销量的调查，发现其Q2和Q3的单价明显提高，但每天的销量不降反增，违背了价格上涨需求下降的规律。因此，瑞幸咖啡存在着虚增单价和销售数量的巨大风险。对此，瑞幸咖啡聘请的审计机构安永会计师事务所却全然不觉。浑水公司通过聘请第三方公司，组织调查员去瑞幸咖啡的620余门店去消费，去观察，取得大量销售小票和11000多小时的视频流量监控。通过计算分析得出，其销售的产品、利润率高于同行业的喜茶等类似产品，也高于竞争其他的咖啡饮品，证实了瑞兴咖啡在单价和数量上造假的事实。

（三）现金流异常

财务报表中相比资产负债表和利润表，现金流量表会更加真实的反应瑞幸咖啡的交易情况。整体来看，瑞幸每个季度的经营活动的现金流都为负，企业用在经营上的现金流出大于现金流入，说明企业经营活动中用于采购咖啡材料，支付广告费以及支付门店昂贵的租金和人员工资等活动的现金流出较大。但从瑞幸2019年Q1-Q3看來，公司正处于上升期，规模不断扩张，销售量也在迅猛增加，而且咖啡的销售基本都是现销，不应该存在大量的应收账款。因此就可能存在因业绩压力而制造虚假销售等行为的可能。这一行为将导致瑞幸咖啡的资金链一直都处于随时断裂的状态。然后再通过比较瑞幸咖啡的投资活动的现金流和筹资活动现金流可以发现，其投资活动的现金流大部分负，筹资活动现金流基本为正，在2019年Q2的时候达到峰值，说明瑞兴咖啡在很大程度上是依靠外部融资来缓解资金紧张问题。

作为一家上市公司，本应具有完善的内部控制的流程。公司治理结构框架应确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督，审计委员会作为公司董事会中的专门委员会，主要负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督。瑞幸咖啡这种手法比较专业的财务舞弊，应该不仅仅是个别高管一人所为，集体参与造假的可能性较大，这恰恰说明了瑞幸咖啡的内部控制运行不够有效，在长达9个月的时间，涉及到22亿元的虚假交易收入，迫于外部压力才进行了公布。审计委员会发现披露问题不及时，独立董事未发挥到应有的职能，说明了瑞幸的风险评估失灵。

三、审计风险

审计风险是指当财务报表存在错报时候，注册会计师发表不恰当意见的可能性。瑞幸咖啡存在股权质押风险，通过将股权质押给的方法获取资金，缓解自身的资金压力。公司股权质押比重占总股权过高，存在虚增货币资金的嫌疑，主要体现为银行存款大幅提升。对于银行存款，安永的审计人员应该在审计时必须到被审计单位的开户行检查，并取得询证函。因此，在审计人员能够坚持独立性和审慎性的情况下，可以避免公司尽量避免瑞兴咖啡在货币资金上的重大错报风险。安永之所以很少进行实地调查，以及只对部分样本抽样检查，是因为审计对时间和预算有限制，只要不出现严重问题，安永不会选择扩大抽样范围再次进行检查，目的在于防止超出预测的审计时间而影响工作绩效。这种对时间与预算的限制也对检查范围和审计质量造成了影响，同时也会影响其审计风险。

此外按照美国相关法律，如果上市公司大股东没有能力赔偿投资者，投行、会计师事务所等中介机构也要承担相应的赔偿责任。如果瑞幸咖啡的管理团队表示套现的资金全部用到了企业发展，将来没有钱赔偿投资者，赔偿的责任可能会“甩锅”到帮助瑞幸上市的中介机构。当年安然公司造假，最大的一笔赔偿就是由摩根大通支付了22亿美元，同时，当年的全球第五大会计师事务所安达信也因此破产倒闭。在审计的过程中，作为审计的执行人，安永会计师事务所，要承受着较大的审计风险。

四、结语

通过瑞幸咖啡的案例我们可以清楚的看到，内部控制如果不能有效运行，那么在未来进行财务报表审计中，将会出现较大的审计风险。一方面要保证内部控制的运行的有效性，另外一方面审计机构要学会使用更好的方法和手段来预防和应对被审计单位的舞弊。比如：会计师事务所可以扩大抽样审计的样本。为了解决时间和效率的问题，我们现在可以在采取传统的审计方式开展审计工作之余，要学会对大数据技术的应用。因为传统的审计方式要对被审计单位的账簿、报表的审查或实地调查需要花费的时间较多，对相关信息进行分析，存在滞后性，利用大数据审计可以提高我们的效率，降低审计风险，将其降低为可接受的低水平。

利用大数据以及区块链技术对数据进行分析和预测不但降低了审计只对部分抽样导致的数据不完整的风险，而且分析的结果更准确。此外数据被篡改的难度也加大了，也可以避免被审计单位一定程度上的数据造假。审计机构还应重视分析性复核程序在审计过程中的作用。该程序可以发现被审计公司财务报告和其他资料的异常变动。通过执行分析程序，比如分析异常的销售利润率，远高于同行业的销售增长率，以及过高的股权质押比例。对比分析数据，既节约了时间，又提高了分析的准确性。为了降低审计风险，还需要我们的审计人员站在表外的更多了解被审计单位的业务流程、商业模式，了解了其整个业务流程，熟悉其盈利模式，就比较容易发现其未来内控比较薄弱的环节。此外还应注意对管理层个人诚信做出更多的尽职调查，掌握其可能存在的舞弊动机和压力。最后审计机构要再年报审计以外，还需要加强中期报告的审计，更早的发现问题，将财务报表审计风险降到最低。

参考文献：

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