浅析政府会计制度对公立医院固定资产核算的变化及原因

摘要：为了使政府会计制度更加科学化、统一化、规范化，为政府财务报告的编制奠定坚实的基础，并积极实施贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）的要求，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号文件），规定公立医院自2019年1月1日起施行政府会计制度。新制度为规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《政府会计准则——基本准则》，制定政府会计准则第3号——固定资产。本文目的在于通过分析新旧固定资产会计核算的变化，对公立医院的固定资产会计核算进一步了解，使其会计信息质量得到提高，对其真实情况更加精准地反映，使其经营成本更加真实可靠地体现，从而提供更加公正、完整的会计财务报告。

关键词：政府会计制度;公立医院;固定资产核算

引言

公立医院的性质较为特殊，因此其没有采用收付实现制而是以权责发生制作为会计核算的前提，采用介于企业与事业单位之间的会计处理方法。

医疗卫生体制改革的变化和财务管理体制改革的深入使其经营管理活动以及所处环境更加复杂多变。2019年1月1日，公立医院结束其传统的医院会计制度，开始实行新的政府会计制度。固定资产是公立医院正常经营的基础，在总资产中所占据的地位很高。医院规模的扩大使得固定资产也随之增加，固定资产会对公立医院的稳定发展影响巨大。《政府会计制度》对于不同经费性质购置的固定资产采用统一的核算方式，与《医院会计制度》相比，在固定资产核算方面有几项重大变化。

一、《医院会计制度》规定下，固定资产相关会计核算

（一）固定资产购置会计核算

《医院会计制度》规定下，医院购买固定资产时，应当按照资金来源（医院自有资金、财政补贴、科教工程经费等）对其进行初始计量，使用财政补贴、科教经费补助，借方记入“固定资产”会计科目，贷方记入“待冲基金——待冲财政基金”等会计科目，同时，借记“财政项目补助支出”等科目，贷方记入“科教项目收入”或“零余额账户用款额度”科目。采用的是双分录的记账方式，反映了以收付实现制为基础的会计核算。通过“待冲基金”科目核算用财政、科教资金购置固定资产的过程，使其与自有资金购置固定资产执行的权责发生制会计核算相区分，是为了满足预算管理的需要。

（二）固定资产计提折旧的账务处理

《医院会计制度》对自有资金固定资产计提折旧计入“医疗业务成本”等科目，需要根据用途按月分摊折旧计入成本费用。而对使用财政补贴、科教经费补助购入的固定资产，用折旧费用按月份冲减“待冲基金”科目，冲减净资产，而不是实际计入成本费用。这种会计处理方法无法反映医疗业务成本的真实情况，削弱了公立医院的成本核算。但是财政、科教资金购置固定资产用于医疗业务活动所产生的收入直接计入医疗收入，造成会计收支不配比，虚增了当期医疗收支结余，进而影响了公立医院管理层对医院的经营绩效做出正确评价及未来发展做出有效地决策。

（三）固定资产处置的核算

在医院会计制度固定资产处置业务中，因出售、报废、毁损等原因处置的资产净值，以及处置过程中发生的费用和收入，通过对“固定资产清理”和“待处理财产损益”的核算，核算出在盘点过程中能够查明盘亏和盘盈原因的固定资产。

二、《政府会计制度》规定下，固定资产相关会计核算

（一）固定资产购置会计核算

《政府会计制度》对于纳入部门预算管理的现金收支业务要求用平行登记方式，同时进行财务和预算两种会计核算模式。《政府会计制度》则对于不同经费性质购置的固定资产采用统一的核算方式，财务会计的账务处理为：借记“固定资产”或“在建工程”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”或“银行存款”等科目。预算会计的账务处理为：借记“事业支出”，贷记“财政拨款预算收入”或“资金结存”。用科研经费购买固定资产的收支从原“科研项目收入（支出）”和“待冲基金”中划去，统一计入营业收支，不单独核算。医院用财政资金购置的固定资产，取消原“待冲基金”以及“财政项目收入（支出）”等会计科目，对“财政拨款收入”或“零余额账户用款额度”进行统一调整。财政资金的支付，应当通过预算会计分录入账。

（二）固定资产计提折旧的账务处理

在《政府会计制度》下，对固定资产的折旧费用会计核算，应按月根据用途分摊计入成本中。明确取消了“待冲基金”科目，非自有资金固定资产计提折旧要求对于固定资产折旧费计入“业务活动费用”或“单位管理费用”等科目，即由原来的虚提折旧变为实提折旧。对固定资产计提折旧时，也需按照经费性质进行明细核算，将其计入当期费用或者相关成本。这种计提折旧的做法能够更加准确地核算成本费用，它能更真实、准确地反映资产本身价值，为医院管理层正确决策提供更有效的依据。在预算会计处理中，当付款买入固定资产时才做预算会计处理，对折旧费则不處理。

（三）固定资产处置的核算

《政府会计制度》将“固定资产清理”科目取消，要求公立医院对于出售、转让的固定资产，应按照规定将转销的被处置资产价值，通过“资产处置费用”科目进行会计核算，以及在处置过程中取得处置收入小于发生相关费用所形成的净支出。在资产清查中查明的毁损以及报废的固定资产、资产盘亏，先记入“待处理财产损益”科目进行核算，待经批准后转入“资产处置费用”。

三、新旧制度对固定资产核算变化的影响

（一）在非自有资金购置固定资产核算的变化，既能保证财务报表真实性又能满足预算管理的要求

根据《医院会计制度》，财政补助和科教项目资金购置的固定资产，纳入“待冲基金”会计科目，购入时增加其净资产，而产生折旧时则减少净资产。但实务中会出现单分录的情况，如单位取得财政资金购入大型需要安装设备，先计入往来款科目核算，待安装验收完成后再转入“待冲基金”科目及“财政资金补助支出”科目核算。如跨会计期间则会出现财务报表仍有财政资金结余，但实际零余额账户已经全部支付的情况。导致财政项目资金发生支出时，未确认“待冲基金”，未在“财政项目补助支出”科目核算，出现财务报表失真情况。而《政府会计制度》则应用财务和预算平行登记的记账方式，对《医院会计制度》核算的不足进行规避，对会计财务信息的披露更为全面，更加客观与有效，提高自身预算能力。

（二）新制度在非自有资金固定资产计提折旧的变化，体现了收支匹配原则，能够真实地反映成本费用

用财政以及科教经费补助购入的资产在《医院会计制度》规定中，相关折旧费用不计入实际成本，而是通过“待冲基金”科目进行减记，故而从本质上来看并未形成完全的全成本核算。每年，公立医院都会申请财政补助去购买医疗设备，医疗设备价值高，从而使用产生的折旧也高。医院收入计入“医疗业务收入”，但折旧不计入费用，不符合收入与费用相匹配的原则，导致公立医院虚增收益，收入费用表的相关成本信息不完整。由于《政府会计制度》“双基础”“双功能”及“双报告”的特征，因此，政府会计制度不保留“待冲基金”会计科目。对用财政或科教基金购买的固定资产在计提折旧费用时，折旧费用根据业务发生的性质以及目的直接计入成本或费用类账户而不冲减相关“待冲基金”科目，这样处理更好地解决系统收支匹配以及余额虚增的问题，从而更真实、客观地反映业务成本，对医院资产的管理和相关成本核算的核算更加有利。

（三）新制度在固定资产处置核算方式的变化，核算方法统一更能真实的反映资产价值

对于固定资产处置核算的变化，尤其是资产盘亏的账务处理存在较大改变。

一方面，新的政府会计制度下取消了“待冲基金”会计科目;另一方面，会计处理对净资产不要求减少其账面余额。购买固定资产在政府会计制度下受上述变化影响很大，特别是针对会计处理方法。政府会计制度下，资产发生盘亏后，经报批的盘亏损失计入“资产处置费用”中，该损失在传统医院会计制度中计入“其他费用”科目中。两个会计科目相比较，前者比后者更能客观准确地反映经济业务的本质。

《政府会计制度》固定资产处置的核算方法更加统一，便于理解，对固定资产处置用“资产处置费用”会计科目进行核算，同时取消在传统医院会计制度中的备抵科目。如：固定资产清理，使得无论当期是否完成固定资产处置活动，都要将已计入“资产处置费用”科目的余额结转至“本期盈余”科目，这种核算方法更具有时效性，同时更符合谨慎性要求，不会高估资产的价值，能更真实地反映的资产负债表中资产价值。

结语

本文分析了固定资产会计核算在政府会计制度中的变化，对原有固定资产会计制度的弊端进行了修正和完善，以适应时代的发展要求。現行政府会计制度是在不断理论联系实际、不断丰富和完善的基础上形成的，与当前的经济发展环境相适应，新制度不仅能准确、完整反映单位资产、负债及财务运行状况，新会计制度形成了“预算与财务会计相互既衔接又适度分离”的核算模式，在满足权责发生制对财务报告信息质量的需求下，对会计主体的预算执行情况以及财务信息系统全面地反映。通过决算和财务双报告，有利于提高其会计信息质量以及对财务预算的管理水平，实现现代财务制度。

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